Powrót

Vouchery na ratunek przedsiębiorcom w czasie pandemii COVID-19

Vouchery na ratunek przedsiębiorcom w czasie pandemii COVID-19

Skutki pandemii spowodowanej koronawirusem SARS-CoV-2 bardzo mocno odczuwają przedsiębiorcy, zwłaszcza w branży gastronomicznej, hotelarskiej, turystycznej, kulturalnej, rozrywkowej, rekreacyjnej, sportowej czy fryzjersko-kosmetycznej (tzw. sektor beauty[1]). Wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, jakkolwiek przez niektórych pozytywnie oceniane z perspektywy skuteczności walki z rozprzestrzenianiem się koronawirusa, prowadzą do znaczącej, a w niektórych przypadkach nawet całkowitej utraty przychodu, a idąc dalej – płynności finansowej przedsiębiorców.

Jednym z rozwiązań, które mogą przyczynić się do ograniczenia negatywnych skutków ekonomicznych pandemii i utrzymania przynajmniej częściowej płynności finansowej przedsiębiorców są popularne vouchery (bony). Przekazanie klientowi przez przedsiębiorcę vouchera na towary lub usługi, które mogą zostać wydane lub zrealizowane po zniesieniu ograniczeń związanych z wprowadzeniem stanu epidemii lub zagrożenia epidemicznego, dla wielu przedsiębiorców może okazać się szansą na przetrwanie na rynku, jednocześnie korzystnie wpływając na budowanie lojalności klientów.

Voucher zamiast zwrotu środków według specustawy

Ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa COVID-19”)[2] przewiduje, że pozostające w bezpośrednim związku z wybuchem epidemii koronawirusa SARS-CoV-2 odstąpienie przez podróżnego od umowy o udział w imprezie turystycznej lub rozwiązanie takiej umowy przez organizatora turystyki nie jest skuteczne w przypadku wyrażenia przez podróżnego zgody na otrzymanie w zamian od organizatora turystyki vouchera do realizacji na poczet przyszłych imprez turystycznych. Zgoda podróżnego na wydanie vouchera powoduje, że umowa o udział w imprezie turystycznej nie zostanie rozwiązana, a przedsiębiorca zajmujący się organizacją imprez turystycznych nie będzie zobowiązany do zwrotu środków wpłaconych przez podróżnego na poczet imprezy turystycznej. Co istotne, ustawa ogranicza okres ważności vouchera – może on zostać zrealizowany w ciągu roku od dnia, w którym miała się odbyć impreza turystyczna. Wartość vouchera nie może być niższa niż kwota wpłacona na poczet realizacji dotychczasowej umowy o imprezę turystyczną.

Niewątpliwie rozwiązanie polegające na możliwości wydania vouchera zamiast zwrotu środków, łącznie z wprowadzonym ustawą COVID-19 odsunięciem skutku odstąpienia od umowy o udział w imprezie turystycznej lub jej rozwiązania o 180 dni od dnia powiadomienia przez podróżnego o odstąpieniu od umowy lub powiadomienia przez organizatora turystyki o rozwiązaniu umowy, może przyczynić się do utrzymania płynności finansowej przedsiębiorców działających w branży turystycznej. Przyjęcie przez klienta vouchera nie powoduje rozwiązania umowy z organizatorem turystyki, dlatego środki wpłacone przez klientów będą podlegały ochronie przed niewypłacalnością[3].

Podobny mechanizm ustawa COVID-19 przewiduje w odniesieniu do rozwiązania z klientem umowy przez przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie lub prowadzącego działalność związaną z organizacją wystaw i kongresów lub działalnością kulturalną, rozrywkową, rekreacyjną i sportową lub organizującego wystawy tematyczne lub imprezy plenerowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2. W tej sytuacji przedsiębiorca jest zobowiązany zwrócić klientowi wpłacone środki w terminie 180 dni od dnia skutecznego rozwiązania umowy. Jednak rozwiązanie umowy nie będzie skuteczne w przypadku wyrażenia przez klienta zgody na otrzymanie w zamian od przedsiębiorcy vouchera do realizacji na poczet przyszłych wydarzeń w obszarze działalności przedsiębiorcy w ciągu roku od dnia, w którym miało się odbyć wydarzenie, za które klient wniósł zapłatę.

Czym są vouchery?

Jakkolwiek voucher nie został zdefiniowany w polskim porządku prawnym, to przyjąć należy, że pojęcie to zakresowo tożsame jest z definicją bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)[4]. Zgodnie z nią bon stanowi instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Istotne jest, że w przypadku bonu towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Bony mogą mieć charakter płatny (tj. mogą być oferowane w drodze zakupu) lub bezpłatny. Bon może zatem stanowić formę zapłaty wynagrodzenia (lub jego części) za dostawę towarów lub świadczenie usług, natomiast sam w sobie nie stanowi ani towaru, ani usługi.

Zazwyczaj bony (vouchery) wydawane są w określonym celu handlowym lub promocyjnym, tj. w celu stymulowania sprzedaży określonych towarów lub usług lub ułatwiania płatności za takie towary lub usługi. Nie jest natomiast bonem taki instrument, który wprawdzie uprawnia do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nie uprawnia klienta do ich otrzymania.

Bon (voucher) stanowi znak legitymacyjny, który może przybrać formę materialną (np. dokument papierowy, karta magnetyczna, karta z chipem) lub zdematerializowaną (np. voucher elektroniczny w formie wieloznakowego kodu).

Skutki VAT bonów jednego (SPV) i różnego (MPV) przeznaczenia

Decydując się na wydanie vouchera będącego bonem jednego lub różnego przeznaczenia, przedsiębiorca powinien szczegółowo rozważyć podatkowe skutki takiego działania. Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o VAT obowiązuje regulacja dotycząca opodatkowania bonów, która jednocześnie stanowi implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065[5].

Z punktu widzenia przedsiębiorcy i obowiązku odprowadzania podatku VAT istotne jest rozróżnienie na dwa rodzaje bonów:

  • bon jednego przeznaczenia[6] (ang. single purpose voucher – SPV), który cechuje się tym, że miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji[7] bonu (np. voucher na usługę fryzjerską, która opodatkowana jest 8-procentową stawką VAT);
  • bon różnego przeznaczenia (ang. multi-purpose voucher – MPV), przez który rozumie się każdy bon, który nie spełnia warunków przewidzianych dla bonów jednego przeznaczenia. Z reguły chodzi o takie bony, które mogą być wymienione na towary lub usługi objęte różnymi stawkami podatku VAT (np. bon do wykorzystania w sklepie na zakup towarów podlegające różnym stawkom VAT).

Kluczowe z punktu widzenia utrzymania płynności finansowej przedsiębiorcy jest to, że bony jednego przeznaczenia podlegają opodatkowaniu w momencie ich emisji, natomiast bony różnego przeznaczenia – dopiero w momencie ich realizacji.

Zasadą jest, że przekazanie (transfer) bonu jednego przeznaczenia jest traktowane jak świadczenie usług lub dostawa towarów, których bon dotyczy, w związku z czym już w momencie przekazania bonu jednego przeznaczenia powstaje obowiązek podatkowy. Dostawę towarów uznaje się bowiem za dokonaną, a usługi za wykonane z chwilą przekazania bonu jednego przeznaczenia. Samo wykonanie usługi lub wydanie towarów nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. W przypadku gdy wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu i pozostałą kwotę klient zapłaci w formie pieniężnej (lub innej) na rzecz faktycznego sprzedawcy, kwota nadwyżki, która nie została pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych (będzie stosowana stawka podatku właściwa dla faktycznie dostarczonego towaru lub faktycznie wykonanej usługi). To samo dotyczy dystrybutorów, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają (odsprzedają) bony jednego przeznaczenia. Tacy dystrybutorzy mają obowiązek odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży tych bonów w taki sposób, jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie za te bony było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem.

Wydaje się, iż rozwiązanie polegające na wydawaniu przez przedsiębiorców bonów jednego przeznaczenia nie jest zatem optymalne z punktu widzenia obowiązków podatkowych. Przedsiębiorca będzie bowiem zobowiązany do zapłaty podatku VAT w momencie wydania klientowi takiego bonu, mimo że bon zostanie zrealizowany przez klienta w późniejszym terminie (lub w ogóle nie zostanie zrealizowany). W obecnej sytuacji gospodarczej taki mechanizm może negatywnie wpływać na utrzymanie płynności finansowej przedsiębiorcy.

Inaczej jest w przypadku bonów różnego przeznaczenia: przekazanie bonu jest neutralne z punktu widzenia podatku VAT. Dopiero faktyczne wykonanie dostawy towaru lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu. Przedsiębiorca, który przekazuje klientom bony różnego przeznaczenia, ma możliwość akumulowania środków od klientów bez obowiązku zapłaty podatku VAT do momentu rzeczywistej realizacji bonu, czyli wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie na przedsiębiorcy przekazującym bon różnego przeznaczenia nie będą ciążyć obowiązki dokumentacyjne w zakresie VAT – czynność przekazania bonów dokumentowana będzie notą księgową lub innym dokumentem wewnętrznym.

Warto przy tym zauważyć, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu transfer bonu różnego przeznaczenia, natomiast opodatkowaniu podlegać będą jedynie usługi o charakterze promocyjnym lub dystrybucyjnym, które są wykonywane przez podmiot pośredni (podmiot, który nie dokonuje dostawy towaru lub świadczenia usług) na rzecz emitenta bonów[8].

W świetle powyższego rozwiązanie polegające na wydawaniu klientom bonów różnego przeznaczenia w obecnej sytuacji wydaje się mocno pożądane.

Vouchery jako usługi płatnicze?

Ustawa z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej: „ustawa UUP”)[9] określa zasady świadczenia usług płatniczych oraz rodzaje działalności wyłączone spod reżimu tej ustawy. Mając na uwadze, że wydawanie i realizacja voucherów wiąże się z obszarem dotyczącym płatności i usług płatniczych, konieczne jest, aby przedsiębiorca decydujący się na emisję voucherów w każdym przypadku przeanalizował, czy mają zastosowanie przepisy regulujące usługi płatnicze.

Ustawa UUP przewiduje wyłączenia, które pozwalają na uniknięcie przez przedsiębiorcę posługującego się voucherami konieczności dostosowania modelu prowadzenia działalności do jej regulacji. Z zakresu przedmiotowego ustawy UUP wyłączone[10] są, zgodnie z art. 6 pkt 7) lit. e) ustawy UUP, transakcje płatnicze oparte na voucherze wydanym jako dokument w postaci papierowej. W przypadku voucherów wydawanych w innej postaci niż dokument papierowy (np. karty magnetyczne lub elektroniczne), w zależności od sposobu ich wykorzystania, istnieje ryzyko zakwalifikowania takich voucherów jako instrumentów płatniczych. Taka kwalifikacja ma istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy UUP, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wydawaniu instrumentów płatniczych. Konsekwencją uznania voucherów za instrument płatniczy może być m.in. konieczność uzyskania przez danego przedsiębiorcę statusu dostawcy usług płatniczych (np. krajowej instytucji płatniczej lub małej instytucji płatniczej). Jednak nawet w przypadku voucherów innych niż wydawanych w postaci dokumentów papierowych, ustawa UUP przewiduje dodatkowe wyłączenia spod jej stosowania.

Zgodnie z art. 6 pkt 11) ustawy UUP wyłączeniu ze stosowania tej ustawy podlegają usługi oparte na instrumentach płatniczych, które można wykorzystywać jedynie w ograniczony sposób i które spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków:

  • pozwalają posiadaczowi nabywać towary lub usługi wyłącznie w placówkach wydawców tych instrumentów lub w ramach ograniczonej sieci podmiotów związanych umową handlową bezpośrednio z zawodowym wydawcą tych instrumentów,
  • służą wyłącznie do nabywania bardzo ograniczonego zakresu towarów lub usług,
  • mogą być używane wyłącznie w jednym państwie członkowskim, jeżeli instrumenty takie są dostarczane na wniosek przedsiębiorcy lub jednostki sektora finansów publicznych, są regulowane ze względu na określone cele społeczne lub podatkowe przez krajowy lub samorządowy organ administracji publicznej i służą do nabycia określonych towarów lub usług od dostawców związanych z wydawcą umową handlową.

W przypadku bonów różnego przeznaczenia może powstać problem z wykazaniem spełnienia przesłanki z art. 6 pkt 11) lit. b) ustawy UUP (nabywanie bardzo ograniczonego zakresu towarów lub usług). Zgodnie z komunikatem Komisji Nadzoru Finansowego z 24 grudnia 2018 r.: „użyte w tym wyłączeniu sformułowanie bardzo ograniczony zakres towarów lub usług należy interpretować jako zakres mający granice, tj. zamknięty, policzalny zbiór towarów i usług, w ramach którego występuje mała liczba (co do zasady kilka) elementów, przy czym każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny pod kątem wskazanego wyżej kryterium. Przykładem mogą być tu karty paliwowe umożliwiające wyłącznie zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych do aut oraz wnoszenie opłat za przejazd płatnymi odcinkami autostrad albo karty transportu miejskiego, umożliwiające dokonywanie opłat za korzystanie ze środków komunikacji miejskiej.”

W przypadku, gdy voucher podlega wyłączeniu spod regulacji ustawy UUP w związku z tym, że uprawnia do zakupów jedynie w sklepie wydawcy vouchera lub w sieci sklepów powiązanych umową handlową z wydawcą vouchera albo uprawnia do nabywania bardzo ograniczonego zakresu towarów lub usług, przedsiębiorca, którego całkowita wartość transakcji płatniczych dokonanych podczas ostatnich 12 miesięcy przekracza 1 000 000 euro, zobowiązany jest przekazać KNF w terminie 14 dni od końca miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty, powiadomienie zawierające opis oferowanych usług[11].

Sprzedaż voucherów na realizację usług w przyszłości – o czym należy pamiętać

Z punktu widzenia istnienia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży vouchera będącego bonem jednego lub różnego przeznaczenia możliwe są więc dwa scenariusze:

  • jeśli voucher będzie wskazywał na daną usługę, opodatkowaną według określonej stawki VAT, wówczas konieczne będzie ewidencjonowanie tej sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej;
  • w przypadku gdy voucher będzie wskazywał na możliwość jego realizacji u danego usługodawcy (np. w konkretnym salonie kosmetyczno-fryzjerskim), a jednocześnie będzie uprawniał do zakupu usług opodatkowanych według różnych stawek VAT (np. usług fryzjerskich, opodatkowanych według stawki 8%, oraz usług kosmetycznych, opodatkowanych według stawki 23%), wówczas opodatkowanie podatkiem VAT będzie miało miejsce z chwilą realizacji konkretnej usługi w zamian za voucher. Innymi słowy: dopiero faktyczne wykonanie usługi będzie podlegało opodatkowaniu.

Istotą powyższego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony[12].

Nadto, należy zastanowić się, czy przy wdrożeniu przez przedsiębiorcę konkretnego rozwiązania znajdą zastosowanie przepisy regulujące usługi płatnicze.

Oprócz wskazanych powyżej skutków podatkowych oraz konsekwencji w zakresie ewentualnej kwalifikacji jako usług płatniczych, przedsiębiorcy powinni także rozważyć konsekwencje biznesowe wdrożenia rozwiązania polegającego na wydawaniu voucherów. Istnieje bowiem ryzyko, że oferowanie voucherów rozwiąże jedynie krótkoterminowe problemy związane z nagłym brakiem lub znaczącym spadkiem popytu na oferowane przez przedsiębiorcę produkty lub usługi. Wydaje się, że vouchery umożliwią utrzymanie płynności finansowej, pokrywającej np. koszty stałe, z których trudno byłoby zrezygnować przedsiębiorcy w sposób elastyczny (wynagrodzenia dla pracowników, opłaty z tytułu wynajmu powierzchni biurowej lub handlowej itp.).

Średnio i długoterminowe konsekwencje biznesowe skorzystania z voucherów będą wymagać od przedsiębiorców odpowiedniego przygotowania. Realizacja przez przedsiębiorców usług opłaconych w przeszłości (skorzystanie z voucherów), może okazać się równoznaczna z utratą możliwości świadczenia innych usług w tym samym czasie – niezbędne będzie zatem utrzymanie odpowiedniego balansu pomiędzy świadczeniem usług już należnych (opłaconych za pomocą vouchera) a obsługą nowych klientów. Istnieje bowiem ryzyko, że skumulowanie zbyt dużej ilości usług, które przychód wygenerowały w przeszłości, może mieć dla przedsiębiorców negatywne konsekwencje z perspektywy utrzymania płynności finansowej po ustaniu pandemii.


[1] Od 1 kwietnia 2020 r. decyzją premiera Mateusza Morawieckiego zamknięte są salony fryzjerskie, kosmetyczne i inne, świadczące usługi w segmencie beauty.

[2] Tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 568.

[3] Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 299, s. 18.

[4] Tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

[5] Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, s. 9).

[6] Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

[7] Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

[8] Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

[9] Tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 659.

[10] Z zastrzeżeniem art. 6a-6d ustawy UUP.

[11] Art. 6c ust. 1 ustawy UUP.

[12] Zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.112.2019.2.DM.