Podatek u źródła to zryczałtowany podatek pobierany od przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, którego płatnikiem są polskie podmioty dokonujące wypłaty wynagrodzenia. W konsekwencji polski podmiot, dokonując zapłaty wynagrodzenia zagranicznemu wykonawcy, powinien pomniejszyć należne wynagrodzenie o wysokość podatku u źródła. Obowiązek poboru tego podatku powstaje jednak tylko w przypadku niektórych kategorii przychodów osiąganych przez podmioty zagraniczne, wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[1] (dalej: ustawa CIT) – tym samym osiągnięcie innych kategorii przychodów nie będzie obligowało polskiego płatnika do odprowadzenia podatku u źródła. W związku z tym nasuwa się pytanie: czy wynagrodzenie z tytułu korzystania przez polskie podmioty z chmury obliczeniowej oferowanej przez zagranicznych dostawców powinno zostać opodatkowane podatkiem u źródła?

Podatek u źródła – podstawa prawna

Podstawę prawną poboru podatku u źródła stanowi art. 21 ustawy CIT, który – w zależności od kategorii przychodów – przewiduje różne stawki tego podatku. I tak przychody osiągane przez zagraniczne podmioty w Polsce mogą zostać opodatkowane podatkiem u źródła w wysokości:

  • 10% (np. w przypadku przychodów osiągniętych z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej) lub
  • 20% (np. w przypadku przychodów osiągniętych z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego czy też z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych czy przetwarzania danych).

W przypadku innych kategorii przychodów, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru podatku u źródła nie powstaje. Jednocześnie warto mieć na uwadze, że wysokość tego rodzaju podatku może być uzależniona od treści umowy międzynarodowej zawartej przez Polskę z państwem, w którym siedzibę ma zagraniczny kontrahent – zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 2 ustawy CIT wysokość podatku u źródła powinna uwzględniać treść umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowy takie zostały zawarte m.in. z krajami członkowskimi UE (np. Niemcy, Austria, Francja) czy ze Stanami Zjednoczonymi[2].

Podatek u źródła w przypadku usług chmurowych

Na wstępie należy wskazać, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług chmurowych czy też udostępniania oprogramowania w chmurze obliczeniowej nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy CIT wprost jako kategorie przychodów, z którymi związany jest obowiązek poboru podatku u źródła. Niezależnie od powyższego w praktyce pojawiają się wątpliwości dotyczące tego, czy przychody osiągane z tytułu świadczenia usług opartych na chmurze obliczeniowej mogą stanowić:

  • przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych;
  • przychody z tytułu świadczeń przetwarzania danych lub
  • przychody z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

a w konsekwencji – czy od przychodów osiągniętych z tytułu tych usług przez zagraniczne podmioty powinien zostać odprowadzony podatek u źródła. Ustalenie tego, czy przychody z usług świadczonych za pomocą chmury obliczeniowej stanowią przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, zależy w głównej mierze od rozstrzygnięcia, czy przy korzystaniu z oprogramowania w chmurze obliczeniowej dochodzi do udzielenia licencji – a kwestia ta budzi niemałe kontrowersje w doktrynie i orzecznictwie. W kwestii obowiązku odprowadzania podatku u źródła od przychodów z usług chmurowych organy podatkowe nie prezentowały dotąd jednolitego stanowiska, a w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można znaleźć zarówno interpretacje, które wskazują na obowiązek odprowadzania podatku u źródła w przypadku usług chmurowych, jak również takie, które uznają, że przychody osiągnięte z tytułu udostępniania chmury obliczeniowej nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie w ostatnim czasie interpretacja przepisów ustawy CIT przez sądy administracyjne wydaje się zmierzać w kierunku wyłączenia obowiązku odprowadzania podatku u źródła od przychodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług za pomocą chmury obliczeniowej, czego przykładem jest ostatni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: „WSA”) z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Po 89/21. Wyrok ten nie rozstrzyga jednak o tym, czy przychody z chmury obliczeniowej mogą być traktowane jako przychody z praw autorskich z uwagi na fakt, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia sądu wnioskodawca wskazał, iż w ramach korzystania z chmury obliczeniowej nie nabywa licencji na oprogramowanie. W związku z tym sąd zbadał, czy zostały spełnione dwie pozostałe przesłanki odprowadzenia podatku u źródła przez wnioskodawcę.

WSA w Poznaniu: chmura obliczeniowa nie jest urządzeniem przemysłowym

Przywołany powyżej wyrok zapadł na gruncie stanu faktycznego, w którym spółka składająca wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej korzystała z usług dostępu do chmury obliczeniowej. Przedmiotem tych usług był „dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www”. W wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przychody osiągnięte z tego rodzaju usług stanowią przychody osiągnięte z należności za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w postaci infrastruktury informatycznej dostawcy zapewniającej funkcjonowanie chmury obliczeniowej. W swoim wyroku WSA w Poznaniu uchylił ww. interpretację indywidualną, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdzając m.in., że:

  • urządzeniem przemysłowym będzie tylko takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną;
  • komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji;
  • nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego podlega podatkowi u źródła – komputer służący do pracy księgowego czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych;
  • usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie jej jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego – zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu.

W związku z powyższym WSA uznał, że usługi dostępu do chmury obliczeniowej wskazane przez spółkę w zakresie funkcjonalnym nie są urządzeniem przemysłowym, gdyż nie są przeznaczone do procesu produkcji spółki, ale służą jedynie do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych, a w konsekwencji – że spółka nie ma obowiązku odprowadzania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17, w którym sąd stwierdził, że grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, zapewniająca możliwość przechowywania danych w chmurze obliczeniowej, sama w sobie nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczona do procesu produkcji, ale służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 947/18, sąd uznał, że należności z tytułu przechowywania danych w chmurze obliczeniowej nie stanowią należności za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Czy chmura obliczeniowa zawsze będzie zwolniona z podatku u źródła?

Jednocześnie warto zauważyć, że w swoim wyroku WSA w Poznaniu pośrednio wskazał również, że może zdarzyć się sytuacja, w której usługa dostępu do chmury obliczeniowej zostanie uznana za urządzenie przemysłowe, np. wtedy gdy taka usługa będzie przeznaczona do obsługi procesu produkcji i będzie z nim ściśle powiązana funkcjonalnie. W takim przypadku po stronie płatnika powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji chmury obliczeniowej jako świadczenia przetwarzania danych, sąd wskazał, że w sytuacji, w której korzystanie z chmury obliczeniowej ograniczone jest do przechowywania danych na serwerach dostawcy, obowiązek poboru podatku u źródła nie powstanie, ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do przetwarzania danych. Sąd zastrzegł jednak, że jeżeli funkcjonalność określonej usługi chmury obliczeniowej jest szersza niż samo przechowywanie danych, może ona zostać opodatkowana podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT – jako usługa przetwarzania danych.

Tym samym w przypadku, w którym usługa świadczona z wykorzystaniem chmury obliczeniowej poza samym przechowywaniem danych i ich przesyłaniem obejmuje również inne elementy, takie jak dokonywanie operacji na danych oraz ich modyfikowanie, albo gdy przy użyciu chmury obliczeniowej udostępniane są usługi przeznaczone do obsługi procesu produkcji i ściśle z nim powiązane funkcjonalnie – istnieje ryzyko uznania, że przychody uzyskane z tego tytułu przez zagranicznego dostawcę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła. W konsekwencji należy przyjąć, że przyjęta w orzecznictwie kwalifikacja prawnopodatkowa usług chmurowych, a co za tym idzie – kwestia obowiązku pobierania podatku u źródła – zależy w głównej mierze od rodzaju tych usług, ich funkcjonalności oraz przeznaczenia. To z kolei prowadzi do wielu komplikacji związanych np. ze sposobem kwalifikacji usług chmurowych o podwójnym przeznaczeniu (przemysłowym i nieprzemysłowym) czy usług typu IaaS oraz PaaS, których zastosowanie może zmieniać się w czasie.

Inne usługi IT a podatek u źródła

Kwestia obowiązku poboru podatku u źródła jest istotna również z perspektywy świadczenia innych usług IT, nie tylko polegających na przechowywaniu danych w chmurze obliczeniowej. Z indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika np., że wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania dla użytkownika końcowego nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła, ponieważ należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ustawy CIT ani nie obejmują opłaty za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Podobnie w przypadku usług informatycznych, np. usług utrzymaniowych, których celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania, wdrożenie nowych wersji, usuwanie błędów oraz dostosowanie oprogramowania do bieżącej działalności, czy usług wdrożeniowych, które polegają na instalacji i uruchomieniu oprogramowania, obowiązek poboru podatku u źródła nie powstanie. Usługi te nie są bowiem w ocenie organów podatkowych usługami doradczymi czy usługami przetwarzania danych ani też usługami podobnymi do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy CIT[3].

Podsumowanie

Kwestia obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku usług świadczonych z wykorzystaniem chmury obliczeniowej nie jest jednoznaczna, a organy podatkowe nie wypracowały jednolitego stanowiska w zakresie kwalifikacji tego rodzaju usług z perspektywy kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Choć orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się zmierzać w kierunku wyłączenia obowiązku odprowadzania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu korzystania z usług chmury obliczeniowej świadczonych przez podmioty zagraniczne, to w przypadku bardziej złożonych usług chmurowych, które obejmują również przetwarzanie wprowadzanych danych lub które służą do obsługi procesu produkcji w danym przedsiębiorstwie, nie można wykluczyć, że obowiązek odprowadzenia podatku u źródła powstanie. Tym samym jedynym skutecznym sposobem zapewniania sobie odpowiedniej ochrony prawnopodatkowej w tym zakresie jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

[1] T.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.

[2] Zob. https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/.

[3] Zob. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.03.2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ.