W ramach projektu ustawy z dnia 10 sierpnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ma zostać wprowadzony rozdział 6b u.p.d.o.p.[1] dotyczący ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, zwany również estońskim CIT z racji na wzorowanie się ustawodawcy na estońskim rozwiązaniu podatkowym premiującym innowacyjność. Zasady opodatkowania przybliżone w artykule mogą ulec zmianom w trakcie procesu legislacyjnego i z uwagi na złożoność przepisów mają charakter wprowadzający. Na wstępie podkreślić należy, iż jest to fakultatywny model podatkowy, o którego zastosowaniu decyduje podatnik spełniający ustawowo określone wymogi. Model zakłada odmienny sposób określania dochodu. Nie będzie to kwota rozumiana jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, lecz wynik obliczony na podstawie prawa bilansowego w sposób szczegółowo określony w treści projektowanego art. 28m u.p.d.o.p.

Najistotniejszą korzyścią ryczałtu jest zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z modelem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłaty zysku wypracowanego w czasie stosowania estońskiego CIT. Regulacje mają stymulować dokonywanie inwestycji przez podatnika przy jednoczesnym uproszczeniu obowiązków sprawozdawczych, gdyż model ten nie wiąże się z opłacaniem podatku w określonych terminach. Zakłada on również wyższe stawki podatkowe spółki kapitałowej, aczkolwiek zezwala na odliczenie podatku dochodowego wspólników od podatku zapłaconego przez spółkę oraz możliwość obniżenia stawki w razie ponoszenia zwiększonych nakładów inwestycyjnych przez podatnika.

Wybranie opodatkowanie w formie estońskiego CIT wiąże się z utratą prawa do ulgi badawczo-rozwojowej, preferencyjnej stawki podatkowej powiązanej z IP Box czy zwolnienia w strefach inwestycyjnych. Alternatywnym rozwiązaniem jest skorzystanie z funduszu inwestycyjnego, z którego skorzystać mogą podatnicy spełniający opisane poniżej kryteria modelu ryczałtowego. Zaletą funduszu inwestycyjnego jest zachowanie uprzywilejowań podatkowych związanych z ulgą B+R, IP Box oraz 9-procentową stawką procentową małego podatnika przy przyspieszeniu amortyzacji środków trwałych.

Opodatkowanie w formie estońskiego CIT stosuje się w okresie czteroletnim, zgodnie z zawiadomieniem podatnika złożonym we właściwym urzędzie skarbowym. Możliwe jest dokonanie rezygnacji z wybranego przez podatnika ryczałtowego opodatkowania. Po upływie czterech lat dochodzi do automatycznego przedłużenia modelu ryczałtowego opodatkowania na okres czterech następujących bezpośrednio po sobie lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji. Planowane wejście w życie przepisów przypada na 1 stycznia 2021 r.

Przesłanki zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych

Stosowanie estońskiego CIT obwarowane jest licznymi wymogami, dotyczącymi zarówno cech samego podatnika, poziomu zatrudnienia, pułapu i rodzaju osiągniętego przychodu, jak i prowadzonej przez niego działalności oraz czynionych nakładów inwestycyjnych.

Uprawnionym do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych nie może zostać żaden z podmiotów wskazanych w treści projektowanego art. 28k u.p.d.o.p. Katalog obejmuje m.in. przedsiębiorstwa finansowe, spółki postawione w stan upadłości lub likwidacji oraz instytucje pożyczkowe, sam zaś podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych w sposób określony dokładnie w projektowanym art. 28d u.p.d.o.p.

  • Osiągać łączne przychody z działalności w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczoną na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, z okresu opodatkowania ryczałtem, nie wyższe niż 50 000 000 zł.
  • Osiągać mniej niż 50% przychodów z tzw. źródeł pasywnych, a więc z następujących źródeł:
    • z wierzytelności;
    • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;
    • z części odsetkowej raty leasingowej;
    • z poręczeń i gwarancji;
    • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw;
    • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
    • z transakcji z podmiotami powiązanymi.
  • Wykazywać średnie zatrudnienie w okresie określonym ustawowo na poziomie co najmniej trzech pracowników, niebędących równocześnie udziałowcami albo akcjonariuszami podatnika.
  • Prowadzić działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Dodatkowo podatnik:

  • Nie może posiadać udziałów lub akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
  • Nie może sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowymi na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
  • Powinien złożyć wspomniane wcześniej zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego odnośnie do stosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

W praktyce najistotniejsze jest spełnianie przesłanek dotyczących nakładów inwestycyjnych czynionych przez podatnika. Wymogi inwestycyjne powiązane są z bezpośrednimi nakładami inwestycyjnymi w zakresie nabywanych lub wytwarzanych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Alternatywnym, wobec nabycia lub wytworzenia, rodzajem nakładów na cele inwestycyjne jest ponoszenie opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem części opłat określonych w umowie leasingu operacyjnego. Nie wszystkie środki trwałe objęte w grupach 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych mogą stanowić przedmiot nakładów inwestycyjnych. Wyłączone ustawowo zostały wydatki dotyczące m.in. samochodów osobowych czy składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.

Przepisy wyszczególniają minimalne progi procentowe oraz kwotowe inwestycji w określonych latach podatkowych, w których podatnik zamierza korzystać z estońskiego CIT. Spółka zobligowana jest do ponoszenia nakładów inwestycyjnych na poziomie nie niższym niż 15%, jednocześnie nie mniejszych niż 20.000 PLN w okresie dwuletnim lub 33%, nie mniejszych niż 50.000 PLN w okresie czteroletnim.

Utrata uprawnienia określona jest w projektowanym art. 28l u.p.d.o.p. Przepis ten szczegółowo określa moment utraty prawa do zastosowania modelu w razie zaprzestania spełniania określonych wymogów.

Podstawa opodatkowania oraz stawka podatkowa

Wspomnianą wcześniej ideą modelu jest powstanie podatku dopiero na etapie wypłaty zysków. Podstawę opodatkowania zgodnie z zamiarem ustawodawcy ma stanowić:

  • suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat (zysk netto);
  • suma dochodu z tytułu ukrytego zysku i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
  • dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
  • dochód z tytułu zysku netto osiągniętego w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;
  • dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Natomiast zgodnie z projektowanym art. 28o u.p.d.o.p. stawka ryczałtowa ma wynosić:

a) 15% – w przypadku małego podatnika oraz podatnika, którego wartość średnich przychodów nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

b) 25% – w przypadku pozostałych podatników.

Przepisy pozwalają na obniżenie o 5 punktów procentowych stawki podatkowej, a więc do poziomu 10% lub 20%, w razie ponoszenia przez podatnika dodatkowych nakładów inwestycyjnych w wymiarze co najmniej:

  • 50% w dwuletnim okresie lub
  • 110% w czteroletnim okresie.

Opisywany model nie modyfikuje zasady, zgodnie z którą w spółce kapitałowej dochód jest opodatkowany dwukrotnie, otrzymywany zysk wspólnicy opodatkują 19-procentową stawką podatkową. Należy jednak zaznaczyć, że podatek dochodowy od przychodów z dywidend otrzymanych z zysków spółki, powstałych w okresie, w którym jej dochody są opodatkowane opisywanym ryczałtem, może ulec obniżeniu o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypada na przychód udziałowca  lub akcjonariusza tej spółki.

Podsumowanie

Na obecnym etapie utrudnione jest przewidywanie, czy podatnicy wykażą zainteresowanie modelem estońskiego CIT. Przyjęte przesłanki zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych mogą ulec dalekim modyfikacjom, w szczególności w zakresie przyjętych pułapów inwestycji czy osiąganych przychodów. W licznych wypowiedziach wskazuje się, iż model w praktyce stanowi odroczenie płatności podatku, a nie jego rzeczywiste obniżenie. Dodatkowo przepisy mają złożony charakter i wprowadzają nowe sformułowania, które mogą wywoływać problemy interpretacyjne, takie jak ukryte zyski wpływające na wysokość podstawy opodatkowania. Wydaje się, iż utrata preferencji podatkowych może skutecznie odstraszyć przedsiębiorców premiowanych za innowacyjną działalność. W konsekwencji zdecydują się oni na skorzystanie z przepisów dotyczących funduszu inwestycyjnego, które przy zachowaniu tożsamych przesłanek pozwolą na przyspieszoną amortyzację, zachowując jednocześnie ulgę B+R czy stawkę podatkową IP BOX.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21 poz. 86 z późn. zm.).