Podatki

Zainteresowanych tematyką IP Box i innych warunków do skorzystania z tej stawki podatku dochodowego zapraszamy na nasz blog – artykuł dostępny jest pod tym linkiem.

W ramach projektu ustawy z dnia 10 sierpnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ma zostać wprowadzony rozdział 6b u.p.d.o.p.[1] dotyczący ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, zwany również estońskim CIT z racji na wzorowanie się ustawodawcy na estońskim rozwiązaniu podatkowym premiującym innowacyjność. Zasady opodatkowania przybliżone w artykule mogą ulec zmianom w trakcie procesu legislacyjnego i z uwagi na złożoność przepisów mają charakter wprowadzający. Na wstępie podkreślić należy, iż jest to fakultatywny model podatkowy, o którego zastosowaniu decyduje podatnik spełniający ustawowo określone wymogi. Model zakłada odmienny sposób określania dochodu. Nie będzie to kwota rozumiana jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, lecz wynik obliczony na podstawie prawa bilansowego w sposób szczegółowo określony w treści projektowanego art. 28m u.p.d.o.p.

Opublikowany 16 września na stronie Rządowego Centrum Legislacji projekt ustawy z dnia 15 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw  („Projekt Ustawy”) wprowadza rewolucyjne zmiany w zakresie poszerzenia kręgu podatników CIT. Celem artykułu jest skrótowe przybliżenie opodatkowania spółek komandytowych i jawnych, aczkolwiek warto odnotować, iż Projekt Ustawy zawiera również kilka nowych rozwiązań dotyczących m.in. wprowadzenia regulacji odwołujących się do spółek nieruchomościowych, polityki podatkowej czy też zmian w uldze abolicyjnej i w przepisach o cenach transferowych. Tematyką tą wspólnicy spółek komandytowych i jawnych powinni się zainteresować niezwłocznie, gdyż planowane wejście w życie przepisów o opodatkowaniu spółek komandytowych i jawnych przypada na 1 stycznia 2021 r.

Z powodu pandemii COVID-19 zeznania podatkowe można było w tym roku składać bez negatywnych konsekwencji o miesiąc dłużej – do końca maja. Oznaczało to również dłuższy czas dla podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową na rozliczenie IP Box – korzystnego rozwiązania pozwalającego na zastosowanie niższej (5-procentowej) stawki opodatkowania podatkiem dochodowym. Warto w tym zakresie przeanalizować najnowsze interpretacje podatkowe, przedstawiające podejście Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) do warunków zastosowania tej ulgi.

Parafrazując popularne w sieci żarty, można by zadać pytanie: kto wdrożył kwalifikowany podpis elektroniczny w Twojej firmie – (a) CEO, (b) CIO, (c) COVID-19? W istocie, nadal obowiązujące w obszarach fizycznego kontaktu oraz przemieszczania się ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią COVID-19 są w przedsiębiorstwach silnym motorem zmian polegających na przechodzeniu na tzw. model paperless. Jednym z jego elementów jest stosowanie w składanych oświadczeniach woli kwalifikowanego podpisu elektronicznego zamiast podpisu własnoręcznego.

Forma elektroniczna a forma pisemna – status relacji: „to skomplikowane”

Forma elektroniczna czynności prawnych, która wyraża się poprzez stosowanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego, nie jest nowością. Od 1 lipca 2016 r. zgodnie z rozporządzeniem eIDAS[1] kwalifikowany podpis elektroniczny rodzi taki sam skutek prawny jak podpis własnoręczny. W Kodeksie cywilnym przepisy o formie elektronicznej realizowanej za pomocą „bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu” obowiązywały od 8 września 2016 r., zaś od 7 października 2016 r. obowiązywało już nazewnictwo jednolite z eIDAS, tj. kwalifikowany podpis elektroniczny.

W polskich przepisach, w szczególności w art. 78[1] Kodeksu cywilnego, formę elektroniczną traktuje się jako odrębną formę czynności prawnych, która jest realizowana za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

Mamy zatem obecnie do czynienia z dwoma, odrębnymi od siebie formami – pisemną i elektroniczną. Jednocześnie oświadczenie woli złożone w formie elektronicznej jest równoważne z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej, co oznacza, że kwalifikowany podpis elektroniczny może skutecznie zastępować podpis własnoręczny, a w konsekwencji, gdy ustawa do zachowania wymaganej formy wymaga formy pisemnej, wymóg ten będzie spełniony także przy zachowaniu formy elektronicznej.

Kontrowersje istnieją natomiast co do wzajemności tej relacji, tzn. możliwości użycia formy pisemnej wtedy, gdy wymagana byłaby forma elektroniczna. Większość doktryny opowiada się za tym, że skoro forma elektroniczna nie jest podtypem formy pisemnej, a z wyżej wymienionego przepisu art. 78[1] kodeksu cywilnego nie wynika równoważność formy pisemnej z formą elektroniczną, to złożenie oświadczenia w formie pisemnej w przypadku ustanowionego w ustawie wymogu formy elektronicznej dla określonej czynności będzie niewystarczające.

Z kolei pozostała część doktryny wychodzi z założenia, że skoro forma pisemna i forma elektroniczna są równoważne, co wynika z art. 25 ust. 2 eIDAS (w tym miejscu przytaczamy angielską wersję tego przepisu, by wykluczyć ewentualny wpływ tłumaczenia na jego interpretację: „A qualified electronic signature shall have the equivalent legal effect of a handwritten signature”), to można je po prostu stosować na zasadzie pełnej wzajemnej wymienności. Należy wszak pamiętać, że eIDAS to akt o randze rozporządzenia, w związku z czym ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym, w tym art. 78[1] Kodeksu cywilnego, z którego brzmienia grupa opisana wcześniej wywodzi swój pogląd o braku wzajemnej wymienności form. Za wymienną równoważnością formy elektronicznej i pisemnej opowiadamy się na blogu m.in. tutaj.

Nieco pocieszający może być jedynie fakt, że nikt nie ma wątpliwości przynajmniej co do tego, że ilekroć przepisy prawa zastrzegają dla dokonania określonej czynności, zawarcia określonej umowy, formę pisemną pod rygorem nieważności, czynności te będą ważne i skuteczne również w razie posłużenia się formą elektroniczną, tj. kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jasne jest też, że ta ostatnia nie zastąpi innych form szczególnych wyższej rangi zastrzeżonych w ustawie bądź umowie dla ważnego dokonania danej czynności, tj. formy z podpisami notarialnie poświadczonymi czy formy aktu notarialnego.

Ustawowa równoważność formy elektronicznej z pisemną a pactum de forma

Wskazane powyżej rozróżnienie w prawie polskim formy pisemnej i formy elektronicznej jako dwóch odrębnych form czynności prawnych, doprowadziło do powstania dominującego obecnie poglądu o możliwości umownego wyłączenia równoważności kwalifikowanego podpisu elektronicznego z podpisem własnoręcznym, w drodze tzw. pactum de forma, czyli postanowień umownych, w których strony zastrzegają dla zmiany umowy określoną formę. Jako uzasadnienie takiego stanowiska niektórzy wskazują art. 2 eIDAS, gdzie w ust. 3 czytamy „niniejsze rozporządzenie nie ma wpływu na prawo krajowe ani unijne związane z zawieraniem i ważnością umów lub innych zobowiązań prawnych lub proceduralnych, dotyczące ich formy”, skąd można wywodzić, że przepisy rozporządzenia w zakresie formy umów, a więc także umowy co do formy (pactum de forma), są wyłączone.

Zgodnie z takim poglądem, pomimo ustawowej równoważności formy elektronicznej z pisemną (art. 78[1] k.c.), możliwe jest umowne zastrzeżenie dla ważnego zawarcia bądź zmiany umowy formy wyłącznie pisemnej lub wyłącznie elektronicznej. Uznanie możliwości takiego umownego wyłączenia równoważności formy pisemnej i elektronicznej rodzi niestety wiele praktycznych problemów, szczególnie obecnie, kiedy w dobie pandemii większość podmiotów próbuje wyeliminować konieczność fizycznej wymiany papierowych dokumentów i liczy na proste zastąpienie zwykłego podpisu – podpisem elektronicznym.

Aby uniknąć ryzyka wyłączenia możliwości zastosowania formy elektronicznej dla zmiany umowy, strony powinny dobrze się zastanowić, zanim następnym razem machinalnie umieszczą w jej treści postanowienie: „Dla zmiany umowy strony zastrzegają wyłącznie formę pisemną pod rygorem nieważności”. Niektórzy bowiem już z takiego postanowienia wywodzą wolę stron wyłączenia możliwości stosowania formy elektronicznej – przy czym według nas przypisywanie takiej intencji stronom, stosującym to postanowienie najczęściej automatycznie, jest niewłaściwe. Do uznania, że strony w sposób zamierzony wyłączyły w umowie równoważność formy pisemnej i elektronicznej, może prowadzić dopiero wyraźne postanowienie o treści typu: „Dla zmiany umowy strony zastrzegają wyłącznie formę pisemną pod rygorem nieważności oraz strony wykluczają stosowanie formy elektronicznej.”

Forma elektroniczna a parafowanie dokumentów

Innym praktycznym problemem może być brak odpowiednika parafy przy formie elektronicznej. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego, który nanosi się na cały plik cyfrowy zawierający treść oświadczenia woli, w tym np. umowy, nie wymaga już parafowania stron dokumentu, ponieważ kwalifikowany podpis elektroniczny gwarantuje integralność całości pliku. Ponieważ jednak graficzne uwidocznienie kwalifikowanego podpisu elektronicznego znajduje się tylko na jednej stronie pliku, wiele osób zadaje sobie pytanie, czy – i jak – można nanieść parafy bądź podpisy w dodatkowych miejscach dokumentu. Rozwiązaniem dla tych, którzy są przywiązani do instytucji parafy, może być umieszczenie skanu parafy czy podpisu w uzgodnionych bądź wymaganych miejscach, przed sygnowaniem całości pliku kwalifikowanym podpisem elektronicznym (pozostaje to jednak bez znaczenia dla ważności umowy).

Zastosowanie różnych form dla zawarcia jednej umowy

Może powstać pytanie o to, co zrobić, gdy jedna ze stron jest gotowa, aby do zawarcia umowy zastosować formę elektroniczną, zaś druga deklaruje chęć naniesienia na umowę własnoręcznych podpisów? Żaden problem. Nie ma przeszkód, by w razie takiej potrzeby umowa została zawarta poprzez wymienienie się przez strony egzemplarzami umowy, którą każda ze stron może podpisać w formie wybranej przez siebie – pisemnej bądź elektronicznej. Istotne jest, by egzemplarz papierowy oraz egzemplarz elektroniczny były tożsame, a także by każda ze stron przechowywała umowę w obu wersjach (pisemnej, podpisanej przez jedną stronę, oraz w formie pliku elektronicznego, podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez drugą stronę). Warto również pamiętać, by treść umowy nie zawierała postanowień opisanych powyżej mogących wykluczać stosowanie jednej z tych form, a także by wskazać w umowie adresy elektroniczne stron właściwe do przesyłania plików elektronicznych.

Forma elektroniczna w umowach z zagranicznymi kontrahentami

Pewne pułapki wiążą się ponadto z zawieraniem umów w formie elektronicznej z kontrahentami zagranicznymi. Z jednej strony w ramach Unii Europejskiej kwalifikowany podpis elektroniczny oparty na kwalifikowanym certyfikacie wydanym przez certyfikowanego dostawcę z jednego państwa członkowskiego jest ważny w całej UE, jednak z drugiej strony zasada ta nie ma zastosowania poza Unią, a możliwość uznania za wiążący podpisu elektronicznego pochodzącego spoza UE musi wynikać z umowy zawartej przez UE z danym krajem lub być badana case by case w drodze weryfikacji konkretnego podpisu, tj. jego właściwości, technologii itp.

Wdrażając zatem w organizacji wykorzystywanie kwalifikowanych podpisów elektronicznych w ramach obiegu umów, warto upewnić się, że treść istniejących umów wiążących firmę nie wyklucza stosowania formy elektronicznej, jak również, że treść zawieranych umów jest dostosowana do tej formy, m.in. poprzez wskazanie adresów elektronicznych do korespondencji stron. Konieczne będzie też oczywiście zapewnienie osobom składającym oświadczenia w imieniu przedsiębiorcy kwalifikowanych certyfikatów podpisu elektronicznego, a także oprogramowania umożliwiającego weryfikację (tzw. walidację) podpisów złożonych w formie elektronicznej przez kontrahentów firmy.

O formie elektronicznej czytaj więcej na naszym blogu.

[1] Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE L 257 z 28.08.2014, s. 73).

Coraz częściej osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą składają wnioski o wydanie interpretacji podatkowych w sprawie IP Box, a organy podatkowe potwierdzają, że korzystać z tego preferencyjnego rozwiązania mogą także programiści współpracujący z firmami w ramach umów B2B, choć jedynie pod pewnymi warunkami.

Czym jest IP Box?

Wprowadzony 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie „IP Box” to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące:

• podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;
• przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
• podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Aby wyjaśnić, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów wydało oficjalne objaśnienia – omówione przez nas w artykule: Ulga IP Box – oficjalne objaśnienia Ministerstwa Finansów.

Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że preferencyjnej stawki opodatkowania nie można stosować na bieżąco – podatnik powinien ją zastosować dopiero po zakończeniu roku podatkowego, składając zeznanie podatkowe za ten rok.

50-procentowe koszty uzyskania przychodów dla pracowników na umowach o pracę – IP Box dla programistów współpracujących na B2B

Warto wyraźnie zaznaczyć, iż preferencyjne opodatkowanie w ramach IP Box przewidziano nie tylko w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skorzystać z niego mogą zarówno spółki, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Możliwość zastosowania ulgi IP Box jest szczególnie istotna dla osób podejmujących działalność kreatywną w branży IT, zwłaszcza programistów, którzy często tworzą programy komputerowe na podstawie umów o współpracę w modelu B2B, czyli zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takim osobom nie przysługuje bowiem możliwość korzystania z innej popularnej w branży IT preferencji podatkowej – stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do programu komputerowego lub korzystania z takich praw.

50-procentowe koszty uzyskania przychodów dla pracowników na umowach o pracę

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracodawca, który wdrożył odpowiednie zasady organizacyjne, ma możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzeń pracowników, co w praktyce skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania i w efekcie przekłada się na wyższą pensję netto pracownika (porównaj nasze artykuły na ten temat dostępne pod linkiem). Gdy jednak pracownik decyduje się na zmianę formy współpracy i rozpoczyna własną działalność gospodarczą (co w branży IT jest częste), traci możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji nr 0115-KDWT.4011.19.2019.2.WM z dnia 27 stycznia 2020 r.:

Reasumując, z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że klasyfikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

IP Box dla programistów współpracujących na B2B

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma natomiast wątpliwości, że po spełnieniu pewnych warunków programiści współpracujący w relacji B2B mogą zastosować niższą stawkę opodatkowania w ramach IP Box (np. interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP z dnia 20 listopada 2019 r.):

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania (platformy służącej do sprzedaży reklam w Internecie oraz do monitorowania ruchu na witrynach internetowych), stanowiącego utwór prawnie chroniony, który został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% oraz ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Działalność badawczo-rozwojowa i odrębna ewidencja

Chociaż zdecydowana większość interpretacji podatkowych wydanych na wniosek programistów jest dla nich pozytywna, czyli potwierdza, że mogą oni zastosować niższą stawkę opodatkowania do uzyskiwanych dochodów, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szczególnie akcentuje dwa warunki:

• dochody programisty muszą być osiągane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. autorskiego prawa do programu komputerowego), którego przedmiot został wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej;
• podatnik musi prowadzić odpowiednią ewidencję dotyczącą m.in. dochodów i kosztów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym.

Działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano w przepisach – jest to „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. We wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych powyższa przesłanka zwykle nie jest opisywana szczegółowo – podatnicy ograniczają się na ogół do lakonicznych stwierdzeń i zwięzłych uzasadnień w tym zakresie. Niemniej jednak trzeba pamiętać, że jest to jeden z kluczowych warunków zastosowania ulgi IP Box, stąd konieczna jest weryfikacja, czy prowadzona działalność rzeczywiście ma cechy działalności badawczo-rozwojowej – ewentualna kontrola podatkowa może wymagać przedstawienia odpowiednich wyjaśnień.

Jeśli natomiast chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z dnia 15 lipca 2019 r.:

„[…] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu”.

Koniecznie należy przy tym zaakcentować, że – choć nie wynika to wprost z przepisów – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej taka ewidencja powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Jej brak natomiast uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki:

Nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaje się dosyć rygorystyczne, zwłaszcza że ani przepisy podatkowe, ani Minister Finansów w swoich objaśnieniach nie podkreślają konieczności bieżącego ewidencjonowania dochodów na potrzeby IP Box. Nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wypowiedzą się na ten temat sądy administracyjne – wystarczy, że podatnicy, którzy otrzymali negatywne stanowisko Dyrektora KIS, złożą skargi na wydane interpretacje podatkowe.

IP Box dla branży IT

Podsumowując, można stwierdzić, że IP Box jest dla branży IT bardzo atrakcyjnym rozwiązaniem podatkowym – mogą z niego bowiem skorzystać nie tylko firmy zatrudniające programistów w celu przygotowania produktów (systemów IT), lecz także prowadzący działalność gospodarczą programiści, którzy ze względu na uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej nie mogą stosować preferencji w postaci 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie każdy podmiot chcący skorzystać z ulgi IP Box powinien starannie zweryfikować, czy spełnia warunki dla zastosowania 5-procentowej stawki opodatkowania, aby w razie kontroli mógł w prosty sposób wykazać prawidłowość stosowania tego preferencyjnego instrumentu.

Warto również rozważyć wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową, w którym programista opisze stan faktyczny (tworzenie oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, komercjalizacja praw do oprogramowania, prowadzenie ewidencji na cele IP Box) i na podstawie którego uzyska potwierdzenie Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej dotyczące dopuszczalności zastosowania ulgi IP Box. Niemniej jednak, interpretacja podatkowa będzie miała walor ochronny tylko wtedy, gdy opisany w niej stan faktyczny będzie wyczerpujący i konkretny – trzeba więc zwrócić na to szczególną uwagę.

Konkursy e-sportowe w ustawie o PIT[1]

Zawody e-sportowe można traktować dla celów podatkowych podobnie jak klasyczne konkursy z dziedziny sportu[2], w których nagrody o wartości nieprzekraczającej określonego limitu są zwolnione z podatku. Nagrody uzyskane przez uczestników w takich zawodach powinny korzystać zarówno ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, tj. zwolnień dotyczących nagród i wygranych o jednorazowej wartości nie wyższej niż 2000 zł, jak i ze zryczałtowanego opodatkowania w wysokości 10% wygranej lub nagrody, uregulowanego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Nie rozwiązuje to jednak problemu, gdy jednocześnie mamy do czynienia ze zryczałtowanym 10-procentowym podatkiem od wygranych z gier i konkursów oraz prowadzeniem przez zawodnika jednoosobowej działalności gospodarczej i korzystania przezeń z liniowego PIT. W takim przypadku to e-sportowiec powinien wybrać najkorzystniejszy dla siebie sposób opodatkowania.

Należy jednak mieć na uwadze, że w świetle przepisów ustawy o sporcie nie wszystkie gry elektroniczne lub współzawodnictwo w nich można automatycznie kwalifikować jako sport. Kluczowym dla takiej kwalifikacji będzie komponent współzawodnictwa w grze, oparty na aktywności intelektualnej zawodników. Dopiero w przypadku spełnienia łącznie obydwu tych przesłanek można mówić o sporcie i właściwym dla niego zwolnieniu podatkowym. Stąd też wskazane byłoby dookreślenie przez ustawodawcę, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z e‑sportem lub zawodami e-sportowymi i tym samym z uniknięciem niezamierzonego ograniczenia skierowanego przeciw przywilejom przyznanym wybranym aktywnościom czy grom powszechnie uznawanym za e-sportowe, ale niespełniającym definicji legalnej sportu. Warto również zwrócić uwagę, że nagrody dla zawodnika lub drużyny za wyróżniające ich wyniki (e)sportowe nie będą tożsame z nagrodami otrzymanymi za udział w konkursie z dziedziny sportu.

Zwolnienie podatkowe w ustawie o CIT[3]

Działalność związaną ze sportem szczegółowo uregulowano także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu – w części przeznaczonej na te cele. Mając zatem na uwadze rozszerzoną o aktywność intelektualną definicję sportu (art. 2 ust. 1a ustawy o sporcie[4]), również przy interpretacji przepisów ustawy o CIT należałoby uznać równoważność – w sensie prawnym – działalności e‑sportowej i działalności w zakresie sportu oraz, co za tym idzie, stosować do tej pierwszej przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Warto jednak pamiętać, że na mocy wyłączenia z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT zwolnienie to nie dotyczy m.in. spółek.

VAT a działalność (e)sportowa

W ocenie Ministerstwa Finansów e-sport, polegający na rywalizacji w grach komputerowych, nie skorzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług[5]. Przy wykładni tego przepisu istotne znaczenie będzie mieć wyrok TSUE w sprawie The English Bridge Union[6], w którym Trybunał stwierdził, że wymienione w dyrektywie VAT pojęcie „sport” ogranicza się jedynie do aktywności, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem. A zatem, jak zaznacza w swoim stanowisku Ministerstwo Finansów, ze zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać tylko czynności związane ze sportem, w których element fizyczny ma istotny charakter. Konkludując: aby uzyskać zwolnienie z VAT, każdorazowo należy ocenić, czy gra e‑sportowa wymaga od graczy również aktywności fizycznej.

[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

[2] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1079/18.

[3] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

[4] Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1468 ze zm.).

[5] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

[6] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C‑90/16.

Trwający od jesieni ubiegłego roku okres konsultacji Ministerstwo Finansów zwieńczyło w dniu 15 lipca 2019 r., publikując ostateczną wersję objaśnień dotyczących stosowania preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box). Szczególną uwagę na te objaśnienia powinni zwrócić dostawcy IT – dokument przedstawia bowiem wskazówki, jak należy rozumieć na gruncie ustaw o PIT i CIT pojęcie programu komputerowego, a także – co za tym idzie – do jakich dochodów, w przypadku nakładów ponoszonych na IT, można stosować 5-procentową stawkę. Niestety objaśnienia Ministerstwa nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.

Preferencyjna stawka podatku dochodowego

Ulga, której dotyczą wydane objaśnienia podatkowe, to instrument wprowadzony 1 stycznia 2019 r. Pozwala ona na opodatkowanie 5-procentową stawką dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak patenty, prawa ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji produktu leczniczego oraz, co istotne, autorskie prawo do programu komputerowego. Beneficjentami ulgi mogą być – niezależnie od branży – zarówno osoby fizyczne, jak i prawne (identyczne przepisy funkcjonują bowiem zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT), pod warunkiem jednak, że prowadzą działalność badawczo-rozwojową(B+R) i komercjalizują kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W celu przedstawienia przykładów praktycznego  zastosowania ulgi IP Box Ministerstwo Finansów rozpoczęło w zeszłym roku konsultacje z zainteresowanymi podmiotami, w tym zarówno z doradcami podatkowymi, jak i przedstawicielami branż takich jak farmaceutyka, gry komputerowe i informatyka. Najpierw 12 kwietnia 2019 r. opublikowano projekt objaśnień, który następnie poddano dalszym konsultacjom, zaś ich końcowy efekt zaprezentowano 15 lipca 2019 r.

Nowa wersja objaśnień – nowe wątpliwości

O ile zdecydowanie pozytywnie należy ocenić przygotowanie przez Ministerstwo Finansów objaśnień do nowych regulacji, w założeniu mają one bowiem ułatwiać stosowanie przepisów, o tyle trudno uniknąć wrażenia, że w pewnych aspektach stosowania ulgi IP Box nadal nie usuwają niepewności po stronie podatników.

Jednym z takich aspektów jest interpretacja pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego i wskazanie jego zakresu, co jest fundamentalną kwestią dla korzystania z ulgi IP Box przez branżę IT. Wyjaśnienia dotyczące tych kwestii są szczególnie istotne, gdyż powinny pomagać podatnikom przesądzić, czym jest program komputerowy w rozumieniu ustaw o PIT i CIT oraz, tym samym, do dochodów z komercjalizacji jakich produktów można stosować preferencyjną stawkę podatku.

Warto bowiem zauważyć, że chociaż w ustawach o PIT i CIT jest mowa o „autorskim prawie”, to w zakresie rozumienia pojęcia programu komputerowego nie odsyłają one wprost do ustawy prawnoautorskiej. Jest to istotne, ponieważ zgodnie z europejskim, a co za tym idzie również polskim, prawem autorskim odrębne regulacje prawnoautorskie dotyczące programów komputerowych ujęte w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych oraz rozdziale 7 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mają zastosowanie jedynie do programu komputerowego w rozumieniu wąskim, którym, co do zasady, będzie kod źródłowy, wynikowy oraz inne formy jego wyrażenia (np. szczegółowa dokumentacja). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno również wynika, że postanowienia wspomnianej dyrektywy nie mają zastosowania do osadzonych w oprogramowaniu elementów graficznych, muzycznych czy graficznego interfejsu użytkownika GUI (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie C-406/10 SAS Institute Inc. v. World Programming Ltd). To wąskie rozumienie pojęcia programu komputerowego na gruncie dyrektywy wynika z odrębności uregulowań prawnych odnoszących się do programów względem innych utworów, przykładowo w zakresie pól eksploatacji programów (wymagane jest np. zezwolenie podmiotu uprawnionego na wprowadzanie zmian w programie komputerowym) czy dozwolonego użytku, którego zakres w stosunku do programów komputerowych został znacząco ograniczony. Powyższe nie oznacza jednocześnie, że inne części składowe programu komputerowego, takie jak grafika czy muzyka integralnie związane z kodem oprogramowania, są wyłączone spod ochrony. Wręcz przeciwnie: jeśli tylko są wystarczająco twórcze i oryginalne, mogą stanowić przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Wówczas program – wraz ze wszystkimi jego elementami składającymi się na finalny produkt programu komputerowego – podlega prawu autorskiemu jako całość.

Brak odesłania przy pojęciu programu komputerowego do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może sugerować, że racjonalny ustawodawca chciał nadać temu pojęciu inne znaczenie, uwzględniające szerszy ekonomiczny i gospodarczy kontekst, czyli obejmujące nie tylko kod źródłowy, lecz także grafikę i inne elementy integralnie związane z kodem programu. Z perspektywy obrotu gospodarczego wszystkie bowiem elementy składające się na produkt, jakim jest oprogramowanie, są dystrybuowane i komercjalizowane łącznie. Niemniej jednak brak wyraźnego podkreślenia tej kwestii w regulacjach dotyczących PIT i CIT może budzić pewne wątpliwości.

Pojęcie autorskiego prawa do programu komputerowego w objaśnieniach MF

Wątpliwości tych nie usuwają objaśnienia Ministerstwa Finansów – stwierdzono w nich bowiem:

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o PIT i CIT, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box.

Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Tym samym wydaje się – choć niestety nie jest jasno wyartykułowane w treści samych objaśnień – że za program komputerowy w rozumieniu wskazanych ustaw nie powinno się uznawać jedynie kodu źródłowego, ale także inne elementy wzajemnie połączone i wzajemnie na siebie oddziałujące, np. interfejsy.

Odnosząc się do konkretnych wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 5-procentowej stawki podatku dochodowego, Minister przypomniał także o możliwości wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której oceniony zostanie dany stan faktyczny i przesądzone zostanie, czy do dochodów z komercjalizacji danego produktu IT można zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Znaczenie objaśnień dla branży IT

Ponieważ przepisy dotyczące ulgi IP Box obowiązują zaledwie od 1 stycznia 2019 r., nie wykształciła się jeszcze szeroka praktyka w zakresie ich stosowania. Przedsiębiorcy oczekiwali przy tym na wydanie objaśnień Ministerstwa w przedmiocie stosowania nowej regulacji, aby wdrożyć ją zgodnie z tymi wytycznymi i tym samym mieć pewność, że postępują zgodnie z prawem.

Brak szczegółowych wytycznych i odesłanie do indywidualnych interpretacji podatkowych wydają się nie usuwać podstawowych wątpliwości, które powstały wśród podatników. Z jednej strony złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest rozwiązaniem kosztownym (koszt wniosku to 40 złotych) i dotyczy konkretnej sytuacji przedsiębiorcy, która zostanie przedstawiona we wniosku – co jest korzystne, gdyż pozwala uzyskać rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Z drugiej strony istnieje jednak obawa, że w podobnym stanach faktycznych wydawane będą odmienne interpretacje podatkowe (podobnie jak w przypadku 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów), co przełoży się na niepewność w zakresie stosowania ulgi IP Box.

Niezależnie od powyższego, należy zdecydowanie pozytywnie ocenić zaakcentowanie przez Ministerstwo Finansów szerokiego podejścia do zakresu pojęcia programu komputerowego. Jest to tym bardziej istotne, że odzwierciedla ono rynkowe i biznesowe rozumienie programu i oprogramowania – jako gotowego produktu, składającego się z różnych połączonych ze sobą elementów, które są komercjalizowane łącznie. W praktyce bowiem trudno oczekiwać, aby dostawca IT odrębnie dystrybuował kod źródłowy, a odrębnie elementy graficzne lub tekstowe – zwłaszcza mając na uwadze fakt, że klient wymaga, aby produkt był kompletny, a wszystkie jego elementy ze sobą współgrały – nie oczekując przy tym odrębnej sprzedaży jego części składowych.

Konsultacje wciąż trwają

Mimo że Ministerstwo opublikowało już oficjalną wersję objaśnień, to jednocześnie nie wyklucza ich zmiany i uzupełnienia. Wynika to wprost z komunikatu na stronie internetowej MF, który towarzyszył publikacji objaśnień. Ministerstwo informuje w nim, że dokument ten ma ogólny charakter i będzie podlegał uzupełnieniom o bardziej szczegółowe przykłady z praktyki wprost dotyczące obliczania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Chociaż komunikat ten odwołuje się do wyraźnie do cen transferowych, nie zamyka jednak drogi do uzupełnienia objaśnień o inne kwestie. Pozostaje więc mieć nadzieję, że zgłoszone sugestie zmian sprawią, że objaśnienia będą wyraźnie stwierdzać, iż programu komputerowego, o którym mowa w ustawach o PIT i CIT, nie należy utożsamiać wyłącznie z kodem źródłowym, ponieważ jest to pojęcie szersze, obejmujące dystrybuowane w obrocie produkty, takie jak gry komputerowe wraz z grafikami i zaimplementowanymi do nich materiałami audiowizualnymi. Dzięki temu ulga IP Box będzie mogła być stosowana w sposób pełniejszy, odzwierciedlający rynkowe realia.

Duża nowelizacja przepisów podatkowych, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została podpisana przez prezydenta i opublikowana w dzienniku ustaw. Od 1 stycznia 2018 r. wejdą więc w życie ważne zmiany dotyczące m.in. zasad rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców. Nowelizacja zbiega się przy tym z istotną  zmianą podejścia organów skarbowych do zasad rozliczania 50% kosztów, co w praktyce oznacza konieczność weryfikacji procedur wdrożonych przez pracodawców, zwłaszcza tych działających w branży IT, i dostosowania ich do nowej rzeczywistości prawnej.

Dotychczasowe zasady rozliczania 50% kosztów

Na wstępie wskazać trzeba, że 50% koszty uzyskania przychodów są obecnie powszechnie stosowane przez pracodawców z branży kreatywnej, IT, a także z innych sektorów, w których pracownicy w ramach swojej działalności wytwarzają utwory. Podstawową korzyścią wynikającą z ich zastosowania jest zwiększenie płacy netto pracownika przy jednoczesnym utrzymaniu kosztów zatrudnienia go przez pracodawcę na dotychczasowym poziomie. Przesłanki zastosowania 50% kosztów zostały szczegółowo omówione w naszym poprzednim artykule dotyczącym tej tematyki.

Dla przypomnienia można wskazać, że kluczowe dla dopuszczalności odliczenia 50% kosztów są dwie przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] (dalej jako „ustawa o PIT”):

• rezultat prac określonego pracownika musi stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
• pracownik musi osiągać przychód z korzystania z praw do utworu bądź też z rozporządzania przez siebie tymi prawami (czyli w zamian za określone wynagrodzenie, tj. honorarium autorskie, przenosić prawa autorskie do tych utworów na pracodawcę lub udzielać mu licencji).

Przed 1 marca 2017 r. interpretacje podatkowe zawierające dodatkowe warunki, które powinny być spełnione przez pracownika i pracodawcę, aby przepisy o 50% kosztach uzyskania przychodów mogły zostać zastosowane, wydawali w imieniu Ministra Finansów dyrektorzy izb skarbowych. W dniu 1 marca 2017 r. kompetencje te przejął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

Nowelizacja przepisów ustawy o PIT

Stan prawny najprawdopodobniej zmieni się 1 stycznia 2018 r. Nowelizacja wprawdzie nie ingeruje bezpośrednio w treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jednak jej istotą jest dodanie do tego przepisu zastrzeżenia w postaci nowego art. 22 ust. 9b o brzmieniu:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

• twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
• badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
• artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
• w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
• publicystycznej [wszystkie wyróżnienia – AW, JJ].

W praktyce nowelizacja wpłynie więc na przepisy o 50% kosztów uzyskania przychodów, dopuszczając ich stosowanie jedynie w przypadku osób wykonujących określoną działalność wymienioną w cytowanej regulacji, w tym także działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Kwestią otwartą pozostaje na razie interpretacja wskazanych pojęć i to, czy obejmują one inne czynności związane z tworzeniem programów komputerowych niż pisanie kodu, takie jak testowanie, przygotowanie dokumentacji czy przygotowanie warstwy graficznej programu. Ustawodawca nie przedstawił bowiem uzasadnienia regulacji w tym aspekcie ani nie wyjaśnił, jaki jest jej zakres oraz cel. Należy odnotować, że zacytowanego przepisu nie przewidziano w projekcie nowelizacji przedstawionym przez Radę Ministrów, lecz dodano go dopiero w trakcie prac sejmowej komisji. Być może oficjalna wykładnia tych przepisów zostanie zaprezentowana przez Ministra Finansów (np. w interpretacji ogólnej), a może wskazówki co do kierunku wykładni tych pojęć będą wynikać z interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek podatników lub płatników.

Nowelizacja jednak wprowadza także zmianę zdecydowanie pozytywną i niebudzącą wątpliwości: dwukrotnie zwiększa limit zastosowania przepisów o 50% kosztach uzyskania przychodów – do kwoty 85 528 złotych. Tym samym jeśli twórca będzie mógł – zgodnie z nowym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT – zastosować 50% koszty, będzie również uprawniony do rozliczenia ich do wyższej kwoty niż dotychczas.

Zmiana podejścia organów skarbowych do warunków rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów

Niedawna zmiana organu wydającego interpretacje podatkowe, którym jest obecnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przyniosła także nowe, widoczne już w interpretacjach, podejście do rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS początkowo nie miał zastrzeżeń do większości modeli rozliczania 50% kosztów prezentowanych przez wnioskodawców, które były analogiczne do dotychczas akceptowanych. Wyróżniały się one wykorzystaniem czasu pracy pracownika poświęconego na stworzenie utworów w celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego, do którego stosowane były 50% koszty. Relacja honorarium autorskiego do pozostałej części wynagrodzenia była określana albo w wyniku monitoringu tego czasu pracy (tj. badania, jaki procent czasu pracy pracownik poświęca na wytwarzanie utworów) odrębnie dla każdego miesiąca, albo w oparciu o pewien stały współczynnik (przyjętą na stałe proporcję), który miał być w konkretnym miesiącu modyfikowany, jeśli pracownik poświęcił na tworzenie utworów inną ilość czasu pracy, niż wynikałoby z tego współczynnika.

Ostatnie miesiące przyniosły jednak zasadniczą zmianę. Zdecydowana większość wniosków o wydanie interpretacji spotyka się z negatywnym stanowiskiem dyrektora KIS. Organ ten kwestionuje przede wszystkim wskazane wyżej modele związane z monitorowaniem czasu pracy, twierdząc, że:

wyodrębnienie należnego pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę (umowie zlecenie, umowie o dzieło) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Dyrektor KIS nie bierze przy tym pod uwagę opisywanych przez wnioskodawców rozwiązań mających na celu weryfikację, czy utwory powstają, ani mechanizmów umownych, które gwarantują wypłatę honorarium autorskiego za nie. Równocześnie nie przedstawia on jednoznacznych wskazówek, które pozwoliłyby stworzyć prawidłowy w jego ocenie model rozliczania 50% kosztów.

Skutki dla dotychczas rozliczających 50% koszty uzyskania przychodów

Wspomniana zmiana nastawienia organu skarbowego może mieć daleko idące konsekwencje nie tylko dla pracodawców, którzy dopiero planują rozpoczęcie rozliczania 50% kosztów i w związku z tym wystąpili o wydanie interpretacji podatkowej, lecz także dla podmiotów, które uzyskały korzystne dla siebie interpretacje w przeszłości. Istnieje bowiem zagrożenie, że w związku z nowelizacją ustawy o PIT wydane interpretacje nie będą, jak dotychczas, chronić wnioskodawców – w zakresie rozliczania 50% kosztów zmieni się bowiem stan prawny w stosunku do istniejącego w momencie wydawania interpretacji. To z kolei oznacza, że dalsze rozliczanie 50% kosztów na dotychczasowych zasadach, bez uwzględnienia nowych wytycznych dyrektora KIS lub w sposób stojący z nimi w sprzeczności, może rodzić pewne ryzyko.

Podkreślić przy tym trzeba, że – z uwagi na jedynie częściowe zmiany ustawy o PIT – ten pesymistyczny scenariusz nie jest przesądzony i z pewnością nie może dotyczyć okresu, w którym wydana interpretacja podatkowa chroni podatnika, czyli do momentu zmiany stanu prawnego. Pracodawcy, którzy stosują przepisy o 50% kosztach uzyskania przychodów zgodnie z wydaną interpretacją, mogą tak robić aż do końca roku 2017, a rozliczenia w tym zakresie nie powinny zostać zakwestionowane.

Jak rozliczać 50% koszty od 1 stycznia 2018 r.?

Wejście w życie nowelizacji ustawy o PIT, która wydaje się niejednoznaczna, przy równoczesnej zmianie podejścia dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do dopuszczalnych dotychczas sposobów rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów na pewno będzie wymagać dostosowania zasad rozliczania 50% kosztów wdrożonych przez poszczególnych pracodawców. Pod uwagę będą oni musieli wziąć przede wszystkim konieczność przeglądu stanowisk zajmowanych przez pracowników, aby zweryfikować, którzy z nich wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych lub sztuk plastycznych.

Rozważenia przez pracodawców wymaga również zmiana sposobu obliczania wysokości honorarium autorskiego, jeśli jest ono zależne od czasu pracy pracowników, tak aby dostosować je do aktualnego stanowiska dyrektora KIS. Tym samym można się spodziewać, że końcówka roku 2017 będzie wymagającym okresem dla pracodawców rozliczających 50% koszty.

^[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).