„Pogląd organów skarbowych, zgodnie z którym zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego” – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Po 657/16). Chociaż wyrok nie jest jeszcze prawomocny, ma istotne znaczenie dla pracodawców (płatników), którzy rozliczają swoim pracownikom koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, wśród których znaczącą grupę stanowią spółki z branży IT.
****
Czym są 50% koszty?
Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) powoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania – dochodu pracownika, prowadząc tym samym do zmniejszenia podatku dochodowego, który jest odprowadzany przez pracodawcę w imieniu jego pracownika. W efekcie więc, bez zmiany pensji brutto i kosztów po stronie pracodawcy, pracownik otrzymuje wyższą pensję netto.
Aby jednak zastosować 50% koszty, należy spełnić przesłanki wynikające z u.p.d.o.f. w tym również z wykładni tych przepisów wskazywanych w wytycznych organów skarbowych, zawartych w interpretacjach podatkowych. Są one wydawane przez dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wnioski złożone przez podatników lub płatników, opisujące konkretny stan obecny lub przyszły. Co jest istotne, interpretacje te wiążą tylko w konkretnej sprawie, będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie jednak, wydane interpretacje podatkowe pokazują podejście organów podatkowych do zasad rozliczania 50% kosztów, a ze względu na spójność tego podejścia prezentowaną na przestrzeni ostatnich lat, stanowią istotną wskazówkę dla innych przedsiębiorców, chcących rozliczać te koszty. Tym samym, trzeba mieć na uwadze ryzyko, że brak spełnienia wytycznych organów skarbowych wynikających z interpretacji może nawet spowodować sformułowanie zarzutu odprowadzania zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w imieniu pracownika, co wiąże się z konsekwencjami podatkowymi, a nawet karnoskarbowymi.
Przesłanki zastosowania 50% kosztów
Wśród powołanych wyżej przesłanek, które zostały wskazane wprost w u.p.d.o.f., znajdują się następujące wymogi:
- pracownik w ramach swoich obowiązków musi tworzyć utwory w rozumieniu prawa autorskiego (np. kod źródłowy, analizy problemów, raporty, identyfikację wizualną, prezentacje itd.);
- pracownik powinien osiągać przychód wynikający z przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów lub z udzielenia na nie licencji na rzecz pracodawcy.
Ponadto, organy skarbowe wskazują na dodatkowe warunki, które musi spełnić pracodawca:
- z treści umów o pracę lub innych dokumentów powinno wynikać, że obowiązki pracownika obejmują pracę twórczą;
- z treści umów o pracę lub innych dokumentów powinno wynikać rozróżnienie pensji pracownika na wynagrodzenie związane z tworzeniem utworów oraz wynagrodzenie związane z pozostałymi, nietwórczymi obowiązkami pracownika (spotkania, urlopy itd.);
- pracodawca nie może stosować 50% kosztów do wynagrodzenia należnego za czas, w którym pracownik przebywał na urlopie, zwolnieniu chorobowym itp., a więc za czas, który nie został rzeczywiście poświęcony na pracę twórczą;
- niezbędne jest prowadzenie przez pracodawcę ewidencji potwierdzającej zasadność stosowania 50% kosztów – ewidencji rezultatów prac lub szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika.
Wskazane wyżej przesłanki wielokrotnie powtarzają się w interpretacjach podatkowych, składając się na niemal jednolitą linię orzeczniczą organów skarbowych. Niemniej jednak, budzą one kontrowersje wśród płatników, co pokazuje omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Tło omawianej sprawy – niekorzystna interpretacja podatkowa
Sprawa, której dotyczy omawiany wyrok, została zainicjowana przez spółkę IT zatrudniającą na podstawie umowy o pracę m.in. specjalistę ds. zapewniania jakości, programistów, architektów oprogramowania, jak również specjalistę ds. tworzenia treści. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, spółka jako płatnik PIT poprosiła Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) o ocenę pod kątem zgodności z przepisami prawa podatkowego swoich planów, dotyczących zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla tych pracowników, którzy tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
Spółka we wniosku wskazała, że zamierza zawrzeć z pracownikami aneks do umowy o pracę, na podstawie którego wyróżni jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wynikające ze stosunku pracy. Część wynagrodzenia za tworzenie utworów miała zostać ustalona przez spółkę po oszacowaniu czasochłonności obowiązków wykonywanych przez pracowników – i to wyłącznie do niej miały zostać zastosowanie 50% koszty.
Co istotne, spółka wyraźnie zaznaczyła, że nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracowników, a tym samym nie zamierza weryfikować, czy dokonane przez nią oszacowanie jest prawidłowe.
Takie założenie wdrażanego modelu rozliczania 50% kosztów zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za działanie niezgodne z prawem podatkowym. Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie odniósł się jednak wprost do bezwzględnego obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy przez pracodawcę, lecz opisał ogólne obowiązki w zakresie dokumentowania pracy twórczej.
Organ przede wszystkim stwierdził, że płatnik podatku dochodowego, stosując 50% koszty uzyskania przychodu, powinien prowadzić ewidencję prac twórczych, która ma na celu udokumentowanie prac wykonywanych przez pracowników i weryfikację wcześniej dokonanych ustaleń w zakresie tych prac. Ewidencja taka miałaby również potwierdzić sam fakt opracowania utworów przez pracowników.
Niemniej jednak, co wyraźnie stwierdził sam Dyrektor Izby Skarbowej, u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia pracownika za prace twórcze, ani wymogów co do ewidencji prac twórczych, dlatego nie jest możliwe podanie uniwersalnych zasad jej prowadzenia. Jej podstawowym zadaniem powinno być jednak umożliwienie ustalenia zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.
Odnosząc się do rodzaju prowadzonej ewidencji, organ wskazał tu jedynie przykładowo na ewidencję czasu pracy pracowników, a jednocześnie uznał, że niezgodna z prawem podatkowym jest całkowita rezygnacja z prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczaniem 50% kosztów, która służy głównie na potrzeby dowodowe.
Tym samym, z uzasadnienia wydanej interpretacji podatkowej nie wynikało jasno, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał rezygnację z prowadzenia ewidencji czasu pracy pracowników za działanie niezgodne z prawem, skoro jednocześnie dopuścił prowadzenie dokumentacji prac twórczych w innej formie.
Rozstrzygnięcie sądu – nowe zasady dla płatników
Powyższa interpretacja została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Finalnie, sąd przyznał jej rację, uznając interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej za nieodpowiadającą prawu i nakazując mu ponownie rozpoznać sprawę w celu zmiany interpretacji zgodnie z wyznaczonym przez sąd kierunkiem.
Co szczególnie istotne w tej sprawie, WSA w uzasadnieniu wyroku wyraźnie potwierdził, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zależne jest wyłącznie od przesłanek wynikających z u.p.d.o.f. W szczególności, dokonał analizy wymogu wielokrotnie i jednolicie wskazywanego w interpretacjach podatkowych dotyczących 50% kosztów – obowiązku prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczania 50% kosztów, w tym ewidencji czasu prac o charakterze twórczym.
WSA odniósł się w tym zakresie do pojęcia ksiąg podatkowych, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej, a przez które należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Skoro żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie wprowadza wymogu prowadzenia takiej ewidencji, ani nawet nie posługuje się tym pojęciem, to warunek stawiany przez organy podatkowe w niemal każdej interpretacji podatkowej wydanej w tym przedmiocie, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a tym samym jest bezzasadny.
Dlatego też, skoro u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych szczegółowych zasad dokumentowana części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym, do której mogą znaleźć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, to należy, zgodnie z zasadami ogólnymi, dopuścić oparcie się przez płatnika lub podatnika w tym zakresie na wszelkich dostępnych środkach dowodowych, istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może nakładać na nich obowiązku prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczania 50% kosztów, w tym ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, które w istocie byłyby księgami podatkowymi nieznanymi prawu podatkowemu. W razie ewentualnej kontroli podatkowej, płatnik może więc w dowolny sposób wykazywać, że zastosowanie 50% kosztów było uzasadnione.
(Kolejny) przełomowy wyrok?
Nie ma wątpliwości, że wydany wyrok ma szczególne znaczenie z punktu widzenia niemal jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez organy podatkowe na przestrzeni ostatnich kilku lat. Kwestionuje on bowiem praktykę polegającą na stawianiu dodatkowych warunków, nie wynikających wprost z ustawy, których spełnienie ma warunkować prawidłowość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatników – w szczególności warunków prowadzących do tworzenia kolejnych ksiąg podatkowych prowadzonych przez płatników. W tym zakresie, jest także potwierdzeniem kierunku dotychczasowych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, mających na celu liberalizowanie restrykcyjnego podejścia organów podatkowych do warunków zastosowania 50% kosztów.
Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r. (I SA/Ke 414/14), w którym sąd potwierdził, że podział wynagrodzenia na część należną za stworzenie utworów i przeniesienie praw do nich na pracodawcę oraz na część należną za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych, nie musi zostać dokonany wyłącznie w umowie o pracę. Aby preferencyjna, 50% stawka kosztów uzyskania przychodów mogła zostać zastosowana, taki podział może zostać wykazany za pomocą wszelkich innych środków dowodowych.
Omawiany w niniejszym artykule wyrok WSA w Poznaniu potwierdza również, że nawet prowadzenie przez płatnika ewidencji czasu pracy twórczej pracowników, nie jest wystarczające dla wykazania, że warunki zastosowania 50% kosztów zostały spełnione. Taka ewidencja nie potwierdza bowiem, że faktycznie doszło do stworzenia jakiegoś utworu. Cechą pracy twórczej jest bowiem niepewność rezultatu, co podkreślał już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (II FSK 459/13).
Co z praktyką?
Mając na uwadze praktykę obrotu trzeba zauważyć, że przedsiębiorcy, którzy wdrożyli system rozliczania 50% kosztów, nie zawsze decydują się na prowadzenie ewidencji czasu pracy, szczególnie jeśli zatrudniają kilkudziesięciu lub kilkuset pracowników. W takich przypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej tylko na potrzeby podatkowe może stanowić dla nich nadmierne obciążenie organizacyjne. Dla uproszczenia procesu rozliczenia wynagrodzenia, pracodawcy decydują się często na ustalenie części wynagrodzenia należnej za przeniesienie praw do stworzonych utworów w inny sposób, jednocześnie dokumentując przekazanie utworów poprzez prowadzenie odpowiedniego repozytorium, zawierającego utwory stworzone przez konkretnych pracowników w konkretnych miesiącach pracy. Często sposób zapisywania utworów jest sformalizowany (np. w regulaminie prac twórczych), a obowiązki pracownicze w tym zakresie skrupulatnie przestrzegane.
Chociaż z omawianego wyroku WSA wynika, że prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji (czy to czasu, czy utworów) nie może być uznane za wymóg prawidłowości rozliczania 50% kosztów, bo taki obowiązek nie wynika z ustawy, a pracodawca może w dowolny sposób udokumentować spełnienie warunków ustanowionych w u.p.d.o.f., wydaje się, że w praktyce nie należy spodziewać się nagłej zmiany podejścia przedsiębiorców i rezygnacji z utrzymywania repozytorium utworów na potrzeby rozliczania 50% kosztów.
Teoretycznie, można sobie wyobrazić, że pracodawca nie będzie na bieżąco ewidencjonował utworów przekazanych mu przez pracowników, a dopiero w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej odtworzy np. z wiadomości mailowych lub dysku sieciowego, kto i kiedy stworzył konkretny utwór – aby wykazać że 50% koszty były zastosowane prawidłowo. W praktyce jednak, takie działanie może wymagać znacznego nakładu pracy, a i tak może okazać się zawodne z uwagi na upływ czasu. Warto bowiem wspomnieć, że organ może kwestionować prawidłowość rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nawet 5 lat wstecz.
Dlatego też, niezależnie od omawianego orzeczenia, od strony praktycznej, wciąż zasadne, a co za tym idzie również rekomendowane jest bieżące dokumentowanie przez płatnika spełnienia warunków rozliczania 50% kosztów wynikających z u.p.d.o.f., czyli:
- tworzenia utworów przez pracownika – co można dokumentować za pomocą repozytorium – ewidencji prac twórczych oraz
- przeniesienia praw do nich na pracodawcę – co zwykle powinno wynikać z postanowień umowy o pracę.
Dalsze losy 50% kosztów
Chociaż na stwierdzenie prawomocności albo zakwestionowanie, a tym samym rozpoznanie odwołania od omawianego wyroku WSA trzeba będzie poczekać, można obecnie śledzić plany nowelizacji u.p.d.o.f. w zakresie 50% kosztów.
Jej przedmiotem jest zniesienie limitu rozliczania 50% kosztów w danym roku podatkowym dla określonych grup twórców. Obecnie bowiem, maksymalna kwota, do której wysokości można odliczyć 50% koszty, zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., wynosi obecnie 42.764 zł (połowa kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). Jest ona jednolita dla wszystkich beneficjentów 50% kosztów. Natomiast zgodnie z projektem złożonym przez Ministra Kultury, limit ten miałby nie obowiązywać m.in. dziennikarzy, aktorów, reżyserów, a także twórców prowadzących działalność w zakresie „sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki”.
Chociaż zapowiadano, że nowelizacja zacznie obowiązywać już od stycznia 2017 r., obecnie jest wciąż na etapie opiniowania i konsultacji publicznych. Tym samym jej losy można uznać co najmniej za niepewne. Jakie znaczenie dla branży IT będzie miało jej wprowadzenie – okaże się dopiero po ustaleniu jej ostatecznego kształtu.
Orzeczenie WSA w Poznaniu: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B38C2D673B
Status projektu nowelizacji: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12289603/katalog/12377379#12377379
